Universidad Abierta

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REGISTRO CONTABLE DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

MARTÍN ZAMORA RODRÍGUEZ

CONTENIDO

INTRODUCCIÓN

CAPITULO PRIMERO

GENERALIDADES

I. Origen del Valor Agregado en la economía mundial

II. Origen del Impuesto al Valor Agregado

III. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado en México

IV. El impuesto y su legalidad en México

CAPITULO SEGUNDO

ANALISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN COMPARACION CON EL IMPUESTO SOBRE INGRESOS MERCANTILES

I. Recuperabilidad del Impuesto

II. El impuesto como elemento de los costos y gastos

III. El impuesto como factor determinante en el precio de venta

IV. Otros aspectos del impuesto

CAPITULO TERCERO

DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE PARA EL AÑO DE 1999

I. Sujetos

II. Actos o actividades y su concepto

III. Tasas aplicables

IV. Traslación del impuesto

V. Retención del impuesto

VI. Base del impuesto

VII. Operaciones de Crédito de las que derivan Intereses

VIII. Exportación de bienes y servicios

IX. Mecánica de acreditamiento del impuesto

X. Requisitos para que el impuesto sea acreditable

XI. Actos o actividades exentas

CAPITULO CUARTO

PROCEDIMIENTO PARA EL REGISTRO CONTABLE DEL IMPUESTO

I. Problemas de implantación del sistema contable

II. Control contable y separación de operaciones

III. Operaciones efectuadas a través de comisionistas

IV. Documentación comprobatoria

V. Declaraciones de pago de impuesto; provisionales y del ejercicio

VI. Régimen Simplificado y Pequeños Contribuyentes

VII. Devoluciones de saldo a favor de impuesto

CAPITULO QUINTO

CASO PRACTICO

Ejercicio práctico

CUESTIONARIO

CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIA

INTRODUCCIÓN.

Los avances logrados en materia de programación educativa y actualización continua en el desarrollo de la profesión en la Contaduría Pública, han implicado la necesidad de revisar cuidadosamente las reformas introducidas en las áreas de derecho, tanto constitucional como administrativo, buscando los objetivos y las técnicas que sirvan de base para comprender e interpretar adecuadamente las disposiciones contenidas en las Leyes tributarias para su adecuado cumplimiento.

Para alcanzar la meta, ha resultado imperativo la formulación de guías que sirvan para el desarrollo de estrategias contables y en materia de impuestos, que incluyan las adecuadas definiciones y conceptos utilizados en materia tributaria y, sobre todo, establecer adicionalmente y con claridad, el campo de acción del contador público dentro del área de impuestos y fomentar al mismo tiempo, la ética que debe observar como profesional en este campo, considerando con imparcialidad, los intereses tanto del fisco como de los contribuyentes.

La realización y presentación de este trabajo tiene como finalidad la de formular una guía que sirva tanto a los estudiosos de la Contaduría Pública como a cualquier persona que tenga la necesidad de conocer y estudiar la relación que existe entre la contabilidad y las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciendo de manera sencilla la norma impositiva desde un punto de vista contable, analizando la repercusión de las cuentas que afectan a los estados financieros para establecer las diversas medidas que deben adoptarse dentro de la contabilidad de las empresas y lograr un criterio eficaz en la implantación y cumplimiento de este ordenamiento.

CAPITULO PRIMERO

GENERALIDADES

I. Origen del Valor Agregado en la economía mundial.

Durante siglos, la economía fue desarrollada como una simple “practica económica”, basada en la improvisación y la espontaneidad en la que los elementos como la producción, la distribución y el mercado existían y se combinaban en la vida cotidiana. El hombre practicaba el comercio intercambiando las mercancías que producía por mercancías que le hacían falta para su consumo, sin que le preocupara la necesidad de pensar económicamente.

El interés de pensar económicamente nació cuando el hombre descubrió que el intercambio en el mercado le permitía obtener un excedente económico, surgiendo así el desarrollo del “calculo económico” basado en la obtención del máximo beneficio en las operaciones de intercambio.

Durante los siglos XVIII y XIX el “calculo económico” se transformó en ciencia económica basada en la evidencia de los hechos económicos que se presentaron como consecuencia de la revolución tecnológica, la que originó progresivamente una producción a gran escala, eliminándose a partir de ese momento la improvisación y la espontaneidad, pues las grandes unidades de producción y distribución, desde la fábrica al Estado, causaron la necesidad de crear la “política económica”, orientada a planificar la adecuada distribución de los recursos, la previsión de la producción, la precisión de costos y precios, siendo el objetivo final, la planificación de los márgenes de beneficio.

Es a partir de la “política económica” cuando se le da mayor importancia al estudio del mercado, como sede de intercambio de mercancías, determinándose el precio de éstas, en base al tiempo de trabajo necesario para producirlas, considerándose al trabajo la fuente de todo valor, lo que origina que el valor relativo de las mercancías se regule de acuerdo a la cantidad de trabajo relativo. De la relación valor - trabajo surge el valor de cambio, instituyéndose así, el análisis de la circulación monetaria, considerándose en algunos casos a ésta, como factor productivo distinto de los ya existentes que eran el trabajo, el capital, la actividad económica empresarial y el Estado.

Así, durante la primera mitad del siglo XX, la mayoría de los países europeos ya habían implementado gravámenes fiscales a los márgenes de beneficio que resultaban del valor de cambio en el precio de las mercancías.

En la actualidad se le conoce como valor agregado al margen de beneficio que resulta del valor de cambio en el precio de las mercancías, considerándose al “hecho económico” como el eje de desarrollo de las sociedades modernas, tanto a nivel interno como a nivel externo, formando una cadena global que da origen a la “economía mundial”, de tal modo que una crisis aparentemente sectorial, de una materia prima o de un producto, tiene inmediatas repercusiones en las regiones más lejanas del planeta.

De lo anterior podemos concluir entonces que el valor agregado es el aumento de precio que se genera como consecuencia de la utilización de los factores que intervienen en cada una de las etapas que forman parte del proceso económico de producción y comercialización hasta llegar al consumidor final.

II. Origen del Impuesto al Valor Agregado.

El Impuesto al Valor Agregado tuvo su origen en Europa, por el año de 1925, bajo el régimen tradicional del “impuesto a las ventas”, mismo que se estableció como un sistema de “impuesto en cascada” también conocido como fenómeno de “imposición acumulativa” que consiste en cubrir un impuesto sobre otro impuesto de la misma naturaleza.

La implantación de este impuesto contenía deficiencias en su aplicación, ya que se podía observar que el país que tuviera la tasa más alta estaría en franca desventaja con los demás, pues sus productos incluirían en el precio de venta un mayor valor de impuestos pagados. Asimismo, al no existir impuestos aduanales, el producto extranjero competiría con ventaja en precio, respecto al producto elaborado en el país y en consecuencia, se verían gravemente afectados tanto el mercado interno como el de exportación de esos países.

Otra de las deficiencias que destacaba en el “impuesto a las ventas” fue la de favorecer a la industria integrada en forma “vertical”, entendiéndose por ésta, la que elabora el producto y lo vende directamente al consumidor, pues en el precio del producto sólo se incluiría el impuesto causado en la primera y única venta, mientras que por el contrario, las mercancías que pasan por cada una de las etapas del proceso económico de producción y comercialización hasta llegar al consumidor final, ya traen incluido en su precio de venta el impuesto causado en cada una de las etapas de dicho proceso económico, operándose así la llamada “imposición acumulativa”.

Todo lo anterior trajo como consecuencia la necesidad de sustituir el “impuesto a las ventas” por un nuevo régimen fiscal que favoreciera a los productos exportados, nivelara, desde el punto de vista fiscal, el precio de las mercancías de importación, evitara la imposición acumulativa y evitara la inflación económica.

Fue hasta el año de 1948 cuando después de realizar diversos estudios técnicos sobre este particular, se estableció en Francia, pero en forma exclusiva para el nivel de mayorista, el impuesto al valor agregado, el cual ya contemplaba que debía recaudarse en etapas periódicas, permitiendo a su vez la deducción de la parte del impuesto ya cubierto en la etapa o periodo anterior.

En el año de 1967, el Consejo de la Comunidad Económica Europea decidió adoptar los principios de este impuesto, estableciendo acuerdos mediante los cuales los estados miembros del “Mercomun” convenían en sustituir sus respectivos sistemas de impuestos que gravaban las transacciones comerciales, por un sistema común que incluía al mismo tiempo el impuesto sobre el “valor agregado”, así como ciertos impuestos “compensatorios” a las importaciones, y exenciones o bonificaciones a las exportaciones.

III. Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado en México.

En México se tenía implantado un impuesto similar al llamado “impuesto a las ventas”, bajo el régimen de “impuesto sobre ingresos mercantiles”, siendo a finales de la década de los sesenta cuando se hace el primer intento por implantar el Impuesto al Valor Agregado en nuestro país, para lo cual, antecediendo a dicho intento, los técnicos hacendarios habían externado, entre otros, los siguientes juicios:

“El impuesto al valor agregado (en México) debe ser el resultado de la evolución de un impuesto a las ventas, así como ocurrió en Francia. El primer paso en este sentido podría ser, por ejemplo, y de acuerdo con la experiencia francesa, el de permitir la suspensión del impuesto hasta la fase del mayorista”…..”el impuesto a las ventas en una sola etapa, en la fase del mayorista, por ejemplo”. (Sept. 1966).

“El sistema de valor agregado constituye evidentemente uno de los más justos y equitativos a aplicarse en el uso de los llamados impuestos indirectos, porque toma en consideración los efectos económicos del impuesto, en los diversos campos en que pudiera recaer”…..“Sin embargo, si bien es cierto que desde el punto de vista económico, este método se considera como el más equitativo para ser empleado en la estructuración de un sistema de impuesto a las ventas, su viabilidad práctica en nuestro país es actualmente limitada”. (Nov. 1967).

Asimismo, y antes de ser externado el juicio anterior, en el primer seminario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, celebrado en los meses de abril y mayo de 1967, con cede en Washington, San Francisco y Atlanta, la representación mexicana se había expresado, al mismo particular, como sigue:

“Presentamos a ustedes nuestras inquietudes y consideraciones, ante la convicción de que un cambio radical en la estructura del impuesto a las ventas actuales, al del “valor agregado”, no es factible en México por ahora, sino que estimamos preciso iniciar el proceso de reforma, ensayando un método tendiente al establecimiento de este sistema, posteriormente”.

A pesar de lo anterior, se siguieron efectuando en nuestro país estudios que incluyeron un muestreo directo realizado por entidades económicas de la iniciativa privada, así como viajes de comisiones técnicas tanto oficiales como de la misma iniciativa privada, visitando los principales países europeos donde el sistema se encontraba ya en vigor o en vías de implantación. Estos estudios normalmente concluían en largas discusiones, sin embargo, después de intensas campañas que llevaron a cabo las autoridades fiscales, se trató de implantar el impuesto al valor agregado a partir de 1969, en sustitución del impuesto sobre ingresos mercantiles.

Finalmente, su adopción definitiva aparece promulgada como Ley, misma que se publicó en el Diario Oficial de la Federación del 29 de diciembre de 1978, la que tendría vigencia a partir del 1º de enero de 1980.

IV. El Impuesto y su legalidad en México

Nuestro país se integra como Estado de derecho después de que el pueblo, haciendo uso pleno de su soberanía, se organiza para designar a sus representantes y los reúne en un Congreso Constituyente para encomendarles la elaboración de una Ley.

En la Ley Constitucional se crean los órganos de poder, sujetándose cada uno a las facultades y competencias que les fueron otorgadas por la propia Ley Constitucional.

Así, el poder constituyente, como único soberano, crea y organiza los poderes públicos, dotándolos de facultades y limitándolos en el ejercicio de ellas, estableciéndose así los poderes constituidos.

Al nacer la Constitución, producto del Congreso Constituyente de Querétaro en 1917, el poder constituyente desaparece, y surgen los poderes constituidos, los cuales, en ningún caso pueden ser soberanos, pues su actuación se limita a lo que se establece en la Constitución.

No obstante, la propia Constitución establece en el artículo 135, una ampliación al poder constituyente, designando a la Comisión Permanente, constituyendo ésta Comisión o el Congreso de la Unión, el único poder soberano legítimamente facultado para reformarla o modificarla, mediante el voto de las dos terceras partes de los presentes y la aprobación de la mayoría de las legislaturas de los Estados.

El Supremo Poder de la Federación se divide para su ejercicio, según se establece en el artículo 49 de la Constitución, en Poder Legislativo, Poder Ejecutivo y Poder Judicial, estableciéndose así que todo acto de autoridad tendrá el carácter de legislativo, ejecutivo, o judicial.

De esta manera, el pueblo del Estado se convierte en sujeto y objeto del poder político, es decir, que como sujeto se convierte en el órgano de autoridad que le da vida al poder político a través de la representación, mientras que como objeto se integra en comunidades que tienen correlativamente a sus derechos, determinadas obligaciones.

Una de las obligaciones de los mexicanos, según lo establece la Constitución en la fracción IV de su artículo 31, es la de “Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las Leyes”.

Es al Poder Ejecutivo, según lo establece la Constitución en la fracción I de su artículo 89, al que se le confieren las facultades y obligaciones, entre otras, las de “promulgar y ejecutar las Leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia”. Asimismo, el artículo 92 de la Constitución admite tácitamente la existencia de los “Reglamentos”, por lo que se entiende incuestionable la facultad otorgada también tácitamente al Poder Ejecutivo para promulgarlos.

Para que lo anterior pudiera llevarse a cabo, el Congreso de la Unión decreta el Código Fiscal de la Federación, el cual dirige al Poder Ejecutivo y en cuyo artículo 1 establece: “Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas;…”

El artículo 2 del mismo Código establece: “Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos,…”

Así podemos concluir que después de haber analizado el proceso legal, el Impuesto al Valor Agregado funda su legalidad cuando cumple con la finalidad para la que fue promulgado y ejecutado a través de la Ley, es decir, que cumple con el objetivo que le es consustancial de allegar al Estado los recursos suficientes para sufragar sus gastos, así como el de satisfacer las necesidades del pueblo mediante los servicios públicos.

Cabe tomar en cuenta, como dato interesante, la sentencia que dictó al respecto la suprema corte de justicia, misma que incluye el autor Armando Porras y López en su libro titulado Curso de Derecho Fiscal, la cual se expresa como sigue: “Los impuestos deben tener como objeto inmediato cubrir los gastos públicos, y que es en esencia común a todos ellos y otro objeto inmediato, consiste en la realización de ciertos propósitos, como la protección a ciertas industrias, de modo que, el impuesto, para que se considere como tal, no es forzoso que deba tener como único objeto el inmediato de que se ha hablado”.

CAPITULO SEGUNDO

ANALISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN COMPARACION CON EL IMPUESTO SOBRE INGRESOS MERCANTILES

La entrada en vigor de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de la Ley Federal Sobre Ingresos Mercantiles, causó una serie de inquietudes en cuanto a la implantación del mecanismo operacional que debería seguirse para el adecuado cumplimiento de la Ley. Esto originó que se realizara un estudio comparativo y razonado de ambas Leyes, principalmente en lo que se refiere al análisis de todos los problemas económicos, contables y administrativos a que se tendrían que enfrentar los contribuyentes para resolverlos.

Es conveniente aclarar que los fundamentos relacionados con el impuesto al valor agregado que se utilizan para ejemplificar las comparaciones entre ambos impuestos, fueron tomados de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en vigor para el año de 1999.

I. Recuperabilidad del impuesto

Una de las principales características del impuesto sobre ingresos mercantiles era la de no ser recuperable, ya que el impuesto se tenía que trasladar en todas y cada una de las etapas del proceso económico de producción y comercialización, mismo que al final del proceso tenía que ser enterado al fisco sin deducción alguna, es decir, no se establecía en la Ley que se pagara el impuesto que el contribuyente trasladara en sus operaciones realizadas con sus clientes disminuido del que le hubieran trasladado sus proveedores, sino que el impuesto debía ser calculado sobre el precio de venta o servicio, según lo establecía el artículo 10 de la Ley del Impuesto Federal Sobre Ingresos Mercantiles como sigue: “Los sujetos del impuesto podrán trasladarlo expresamente al comprador o usuario del servicio. Cuando lo hagan, consignarán por separado, en las facturas o notas de venta que expidan, el importe de la operación y el monto del impuesto, que se calculará exclusivamente sobre dicho importe”.

El impuesto al valor agregado no afecta a los industriales y comerciantes en virtud de que éstos pagan únicamente la diferencia que resulta de disminuir al impuesto que trasladaron a sus clientes el impuesto que les fue trasladado por sus proveedores, es decir, que el impuesto si es recuperable de conformidad con lo que se establece en el artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como sigue: “El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley, la tasa que corresponda según sea el caso…”.

También se establece en esta Ley el derecho a deducir del pago anual, los pagos provisionales que ya se hubieran efectuado, de conformidad con lo que se establece en el quinto párrafo del artículo 5 como sigue: “El impuesto del ejercicio, deducidos los pagos provisionales se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas…”.

Ahora bien, si se presentara el supuesto de que el impuesto que le fue trasladado al contribuyente por sus proveedores fuera mayor al que él le trasladó a sus clientes al cierre del ejercicio y de esto le resultara un saldo a su favor, la recuperabilidad de ese impuesto al valor agregado en ningún caso se pierde, sino que se puede proceder al acreditamiento o a solicitar la devolución de dicho saldo a favor, según se establece en el segundo párrafo del artículo 6 como sigue: “Si en la declaración del ejercicio el contribuyente tuviera cantidades a su favor, podrá acreditarlas en declaraciones de pago provisional posteriores o solicitar su devolución total”.

De lo anterior se puede concluir que mientras el impuesto sobre ingresos mercantiles en ningún caso podía ser recuperado, el impuesto al valor agregado si es recuperable para el fabricante, para el intermediario y para el detallista, en virtud de que, finalmente, el impacto económico del impuesto en el proceso económico de producción y comercialización, lo recibe únicamente el consumidor final, quien ya no lo recupera.

II. El Impuesto como elemento de los costos y gastos

Como ya se mencionó, el impuesto sobre ingresos mercantiles no era recuperable, por lo que se convertía, como cualquier otro egreso no recuperado, en un elemento integrante de los costos o en un gasto más.

El impuesto al valor agregado, al ser recuperable, no forma parte integrante de los costos ni se convierte en un gasto más, excepto en ciertas situaciones que prevé la Ley en su artículo 4, como es el caso de la deducibilidad de las erogaciones para efectos del impuesto sobre la renta, es decir, que mientras los costos o gastos sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, el impuesto al valor agregado que le sea trasladado al contribuyente por estos conceptos será acreditable, pero si las erogaciones no son deducibles, entonces el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente tendría que formar parte de los costos o gastos, pero en el renglón de los “no deducibles”.

Asimismo, en el caso de que el contribuyente realice actividades por las que no esté obligado al pago del impuesto al valor agregado, el impuesto que le sea trasladado a dicho contribuyente por las erogaciones que sean deducibles conforme al párrafo anterior, formará parte de sus costos o gastos, pero esta vez en el renglón de los “deducibles”, de conformidad y cumpliendo con lo que se establece en la fracción XVI del artículo 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

En el caso de que el contribuyente realice dos o mas actividades y solo en una de ellas esté obligado al pago del impuesto al valor agregado, el impuesto que le sea trasladado a dicho contribuyente solo será acreditable por las erogaciones que sean deducibles y que tengan relación con dicha actividad gravada, aplicando al total del impuesto acreditable el porcentaje que el valor de las actividades gravadas represente en el valor total de las actividades en el ejercicio. El impuesto de las erogaciones deducibles que tengan relación con las demás actividades exentas que resulte después de aplicar el porcentaje, formará parte de sus costos o gastos “deducibles” o “no deducibles”, según sea el caso.

Asimismo, la Ley prevé el mismo procedimiento en el caso de las importaciones e inversiones.

Podemos concluir que, como puede observarse, solo cuando el contribuyente no está obligado al pago del impuesto al valor agregado, dicho impuesto ni lo traslada al consumidor final ni hace acreditable el que le fue trasladado. Así mismo, tampoco podrá acreditar o deducir el impuesto que le sea trasladado en las erogaciones que sean consideradas “no deducibles”.

III. El Impuesto como factor determinante en el precio de venta

El impuesto sobre ingresos mercantiles, al formar parte integrante de los costos o gastos, automáticamente se convertía en factor determinante del precio de venta de los bienes o servicios, es decir, que se tenía que proceder a la suma de los costos, más el “impuesto”, más los gastos y más la utilidad razonable para determinar finalmente el precio de venta en cada una de las etapas del proceso económico de producción y comercialización hasta llegar al consumidor final. Este sistema de impuesto en cascada impedía conocer, de acuerdo a las diferentes etapas por las que tuviera que pasar el producto en el proceso económico, la cantidad exacta o cuando menos aproximada del impuesto que se incluía en el precio final de dicho producto.

El impuesto al valor agregado, al no formar parte integrante de los costos o gastos, no se convierte en factor determinante del precio de venta de los bienes o servicios, es decir, que éste impuesto siempre será proporcional e independiente al precio final de los bienes o servicios en cada una de las etapas del proceso económico de producción y comercialización hasta llegar al consumidor final. Esto lo hace ser también un impuesto indirecto, pues le permite al consumidor conocer la cantidad exacta de impuesto que le es trasladado. Cabe mencionar que al respecto el artículo 1 en su segunda fracción y el artículo 5 de la Ley, establecen que para determinar el impuesto, se debe aplicar la tasa correspondiente a los valores que en la misma se señalan, haciéndose la aclaración que el impuesto al valor agregado en ningún caso forma parte de dichos valores y su traslado no es violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales.

Ejemplo comparativo de la mecánica de aplicación del ISIM y del IVA en el proceso económico hasta llegar al consumidor final.

	Aplicando
	ISIM	IVA
Tasas aplicables	4%	15%

Bienes adquiridos por el fabricante	100.00	100.00
ISIM pagado NO recuperable	4.00
IVA pagado acreditable		15.00
IVA que trasladará el fabricante		(15.00)
Gasto del fabricante	26.00	26.00
Utilidad estimada del fabricante	20.00	20.00
	-----------	-----------
Precio de venta al intermediario	150.00	146.00
ISIM pagado NO recuperable	6.00
IVA pagado acreditable		21.90
IVA que trasladará el intermediario		(21.90)
Gasto del fabricante	30.00	30.00
Utilidad estimada del intermediario	14.00	14.00
	-----------	-----------
Precio de venta al detallista	200.00	190.00
ISIM pagado NO recuperable	8.00
IVA pagado acreditable		28.50
IVA que trasladará el detallista		(28.50)
Gasto del fabricante	42.00	42.00
Utilidad estimada del detallista	50.00	50.00
	-----------	-----------
Precio de venta al consumidor final	300.00	282.00
ISIM pagado por el consumidor final	12.00
IVA pagado por el consumidor final		42.30
	-----------	-----------
Precio final	312.00	324.30
	======	======
Resumen del impuesto que paga realmente el consumidor final
El pagado y no recuperado por:
El fabricante	4.00
El intermediario	6.00
El detallista	8.00
El propio consumidor final	12.00	42.30
	-----------	-----------
Total de impuesto pagado	30.00	42.30
	======	======

Como puede observarse, es evidente que a mayor tasa de IVA, será mayor el impacto en el precio que el consumidor final tiene que pagar por los bienes y servicios adquiridos.

IV. Otros aspectos del impuesto

El impuesto sobre ingresos mercantiles beneficiaba en gran medida a los contribuyentes que tenían capacidad económica para realizar en una sola empresa varias etapas del proceso económico de industrialización y comercialización, en virtud de que esta práctica les reportaba cierto ahorro de impuesto relativo a cada una de esas etapas, ya que en un proceso económico normal, dicho impuesto no lo hubiesen podido recuperar. Este “ahorro” de impuesto podía traducirse en una reducción en sus precios de venta o bien, como un aumento en sus utilidades. De cualquier forma, esto les daba mayor capacidad frente a sus competidores que solo tuvieran capacidad económica para realizar una de las etapas del proceso económico.

En este particular se puede decir que el impuesto al valor agregado es neutral e indirecto, pues como ya se mencionó, este impuesto es ajeno a todas las operaciones que se realicen en las etapas del proceso económico, independientemente del contribuyente de que se trate, es decir, tanto de aquellos que tienen gran capacidad económica para realizar el proceso económico en una sola empresa, como para los que realizan una sola etapa de dicho proceso, todos tendrán igual carga fiscal.

CAPITULO TERCERO

DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE PARA EL AÑO DE 1999

I. Sujetos

El artículo 1 establece que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades que se señalan en esta Ley.

El artículo 3 establece que son residentes en territorio nacional los señalados en el Código Fiscal de la Federación y las personas físicas o morales residentes en el extranjero que tengan establecimientos en el país, por los actos o actividades que en los mismos realicen.

El artículo 2 establece que se considera región fronteriza, además de la franja fronteriza de 20 kilómetros del norte y sur del país, el territorio de Baja California y Quintana Roo, Cananea, la región parcial de Sonora en los límites: al norte, desde el Río Colorado hasta 10 kilómetros al oeste del municipio de Plutarco Elías Calles; de ese punto, hasta 10 kilómetros, al este de Puerto Peñasco; de ahí, siguiendo el cauce de ese Río, hacia el norte hasta la línea divisoria internacional.

El artículo 5 establece que son bienes tangibles los que se puedan tocar, pesar o medir; e intangibles los que no tienen al menos una de estas características.

II. Actos o actividades y su concepto

En el artículo 1 fracciones I, II, III y IV se señalan como actos o actividades las siguientes:

1. La enajenación de bienes:

Entendiéndose como tal, según lo establece el artículo 8, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la presunción admite prueba en contrario.

No es enajenación la transmisión de propiedad por causa de muerte y la donación, siempre que el donativo sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta.

El artículo 10 establece que la enajenación se realiza en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío o la entrega material al adquirente por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matricula o registro mexicanos, se realiza en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.

Tratándose de bienes intangibles, la enajenación se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residan en el mismo.

El artículo 11 establece que la enajenación de certificados de participación no inmobiliarios, se realiza cuando los bienes que amparen sean entregados al adquirente.

2. La prestación de servicios independientes:

Considerándose como tal, según se establece en el artículo 14, los siguientes: La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes; el transporte de personas o bienes; el seguro, el afianzamiento y el reafianzamiento; el mandato, la comisión, la mediación, la agencia, la representación, la correduría, la consignación y la distribución; la asistencia técnica y la transferencia de tecnología; toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.

No es prestación de servicios independientes el servicio personal subordinado con pago remunerado, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.

La prestación de servicios independientes es personal, cuando se trate de actividades que no tengan la naturaleza de actividad empresarial.

El artículo 16 establece que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.

El servicio de transporte internacional se presta en territorio nacional, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si éste es de ida y vuelta, independientemente de la residencia del porteador.

Por los intereses y demás contraprestaciones que paguen residentes en México a residentes en el extranjero que otorguen crédito a través de tarjetas, se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se utilice la tarjeta.

3. El otorgamiento del uso o goce temporal de bienes:

Entendiéndose como tal, según se establece en el artículo 19; el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto y forma jurídica que al efecto se utilice, por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación.

Se dará el tratamiento para el uso o goce temporal de bienes, a la prestación del servicio de tiempo compartido.

Es prestación del servicio de tiempo compartido, el acto jurídico de poner a disposición de una o varias personas, el uso, goce o demás derechos sobre un bien o parte del mismo, en una unidad variable, por periodos convenidos mediante pago o adquisición de acciones o partes sociales de una persona moral, sin que se transmitan los activos de la persona moral de que se trate.

4. La importación de bienes o servicios:

Considerándose como tal, según se establece en el artículo 24; la introducción al país de bienes; la adquisición por residentes en el país de bienes intangibles enajenados por personas no residentes en él; el uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el país; el uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes tangibles cuya entrega material se hubiera efectuado en el extranjero; el aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el artículo 14, cuando se presten por no residentes en el país, excepto al transporte internacional.

Cuando un bien exportado temporalmente retorne al país habiéndosele agregado valor en el extranjero por reparación, aditamentos o por cualquier otro concepto que implique un valor adicional, se considerará importación de bienes o servicios y se pagará el impuesto por dicho valor en los términos del artículo 27 de esta Ley.

Ejemplo de un contribuyente que no es residente de la zona fronteriza y que tiene una aeronave, la cual es enviada para su reparación y mantenimiento al extranjero:

Pedimento de exportación temporal
Valor comercial del bien (pesos)	32,184,662.00
	--------------------
Pago de contribuciones:
D.T.A. (Art. 61-V L.A. y Art. 49-IV LFD)	122.74
	----------------
Total pagado por pedimento de exportación	122.74
	=========
Pago de almacenaje:
Dos primeros días libres (Art. 41-I LFD)
15 días ($4.00 por día Art. 42-I-a)	72.30
2 días ($8.00 por día Art. 42-I-b)	18.66
	----------------
Total pagado por almacenaje	90.96
	=========

En este caso, únicamente se cobran los derechos por tramite aduanero (DTA) que se establecen en el artículo 49 fracción IV de la Ley federal de Derechos, por la exportación temporal realizada en los términos del artículo 61 fracción V de la Ley Aduanera, así como el pago declarado de almacenaje en el recinto fiscal, de conformidad con lo que se establece en los artículos 41 y 42 de la Ley Federal de Derechos.

Pedimento de importación definitiva
Valor agregado declarado del bien	953,047.22
	----------------
Valor de la factura por reparaciones
Refacciones (Dlls.)	53,692.06
Mano de obra (Dlls.)	64,433.30
	----------------
Total del valor por mantenimiento (Dlls.)	118,125.36
(por) Tipo de cambio	8.0681
	----------------
Total del valor por mantenimiento (pesos)	953,047.22
(por) Factor D.T.A. (Art. 49-I LFD)	0.008
	----------------
D.T.A.	7,624.38
	-----