Universidad Abierta

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LAS DEFENSAS DEL CONTRIBUYENTE

ANTONIO AGUILAR ESTRADA

INTRODUCCIÓN

En virtud de que la principal finalidad del hombre es la felicidad, la cual sólo puede alcanzar siendo libre para realizar lo deseado, se han plasmado en un ordenamiento legal sus derechos inherentes, llamados garantías individua-les; en este orden de ideas, la libertad se concibe individualizada en variadas ramificaciones, como las de trabajo, de comercio, prensa, de propiedad, etc., lo anterior le debe garantizar un estado de derecho mediante leyes justas, que compatibilicen los derechos individuales y los derechos sociales, y más importante todavía, que garanticen al gobernado la indispensable libertad para que pueda lograr lo anhelado.

Estamos hablando de las seguridades o protecciones en favor de los gobernados dentro de un Estado de Derecho, dentro de una entidad política organizada, en la que la actividad del gobierno, esté sometida a normas preestablecidas.

Para lograr lo anterior, la Ciencia del Derecho ha instituido principios en un orden jerárquico siguiendo la pirámide de Hans Kelsen, esto lo trasladamos al ámbito administrativo, y más específicamente al fiscal, en donde primeramente encontramos el principio de Constitucionalidad, desprendiéndose de éste que las leyes tributarias deben de estar sometidas a la Constitución, desde que se expide la norma tributaria hasta su aplicación.

Las normas tributarias existen principalmente para satisfacer las necesidades colectivas, dándoles prioridad sobre las meramente particulares, desprendiéndose todo ello de la Ley Fundamental de la Nación, la finalidad es pues, cubrir los gastos del Estado, esto mediante la obtención de dinero o bienes de los particulares y de otras formas que analizaremos en el capítulo primero de este trabajo de investigación.

En la ejecución de las funciones propias del Estado, encontramos que el hombre ha plasmado diversos procedimientos, esto encaminado a variados fines, cuidando siempre de garantizar la libertad de la que hablamos en el inicio de esta breve introducción.

En este orden de ideas, tenemos que el procedimiento administrativo está sujeto a particularidades propias del acto administrativo, mismo que se analiza en el capítulo segundo de esta tesis, enfocado principalmente en materia contenciosa administrativa, en virtud de ser la materia del problema base de esta investigación, y específicamente se presentan las formalidades fiscales y procesales que rigen en la actualidad para dichos procedimientos y que siguiendo el lineamiento constitucional mencionado, deben respetarlo.

Dentro de los procedimientos analizados, encontramos el relativo al embargo precautorio en materia fiscal, entendido como un acto de afectación decretado por una autoridad sobre un bien o conjunto de bienes de propiedad privada o del contribuyente, la cual tiene por objeto asegurar cautelarmente el interés fiscal, el cual se estudia en el capítulo quinto de este trabajo, y que se encuentra fundamentado en el Artículo 145 del Código Fiscal de la Federación analizado en el mismo capítulo, con el objeto de llegar a una conclusión, relativa a la constitucionalidad de este numeral.

Buscamos pues, concluir si es que en el procedimiento administrativo en particular, se conculcan o no las garantías de audiencia, legalidad y certeza jurídica en perjuicio del contribuyente sujeto a un embargo precautorio, si se respetan sus derechos subjetivos públicos establecidos en la Constitución, en lo relativo a su derecho de defensa.

CAPÍTULO I

PRINCIPIOS QUE FUNDAMENTA EL SISTEMA TRIBUTARIO MEXICANO

1.1 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA FISCAL

1.1.1 Clasificación

Uno de los conceptos fundamentales en materia jurídica tributaria, es el principio de Constitucionalidad, desprendiéndose de éste que las leyes tributarias deben de estar sometidas a la Constitución, esto es, que no sólo las relaciones jurídico tributarias, deben de sujetarse a las leyes previstas, sino que además estas leyes, deben estar fundamentadas en los preceptos Constitucionales correspondientes. Al expedirse la norma tributaria, siempre debe respetar-se el principio jerárquico, todas las leyes deben emanar de la Los principios tributarios consignados en la Constitución, son el fundamento de las relaciones jurídico tributarias, por lo tanto si las leyes tributarias no los contemplasen, éstas carecerían de validez, ya que estaríamos hablando de leyes inconstitucionales.

El principio jerárquico se basa en que la Constitución es el punto inicial de todas las demás leyes, las normas Constitucionales son las que están por encima de todas las demás, por lo que éstas deben de nacer en base a la Constitución, no sólo, como dice Adolfo Arrioja Vizcaíno,[1] inspirarse y no contradecir en ningún aspecto los postulados que se derivan de los preceptos constitucionales, sino que, no es concebible una ley que regule una situación que no esté prevista en la Constitución, por ello decimos que a partir de la Constitución todas las leyes que surjan, deberán, necesariamente, emanar de ésta, que es la Ley Suprema o Fundamental de todas las leyes.

Desde tiempos de la Independencia las normas constitucionales han contemplado lo concerniente a un Sistema Fiscal, basado siempre en los principios de equidad y proporcionalidad, esto es, el principio de justicia, pensando tanto en el bien del Estado, como en la protección de los derechos de los gobernados. El problema ha sido que mantenemos la utopía del deber ser, esto es que todas las leyes emanen de la Constitución, pero la realidad es que no todas las normas cumplen con los principios fundamentales, es más, muchas son total o parcialmente inconstitucionales. Pero este problema sólo podríamos resolverlo conciliando el deber ser con lo que realmente es, cosa que podría resultar muy difícil, pero no imposible.

Siguiendo con nuestro análisis, encontramos en nuestra ley fundamental, que en su Artículo 36 menciona que las contribuciones públicas no son extorsiones, sino tributaciones de los ciudadanos para la seguridad y la defensa. Aquí encontramos una idea que ha trascendido hasta nuestros días, la finalidad teleológica del Estado o su fin último, que es el bien común o colectivo y entre los conceptos que encierra éste, el principal es la defensa y seguridad de la Nación, de aquí emana la idea de servicio público y que los ingresos que percibe el Estado, ya sea vía contribuciones o por medio de recursos propios, son para el sostenimiento del propio gobierno y para la prestación de los servicios públicos.

Posteriormente la Constitución de 1857 estableció en su Artículo 31, que es obligación de todo mexicano contribuir para los gastos públicos así de la Federación como Estado y Municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Es así como encontramos en nuestra Constitución vigente perfeccionado el Artículo 31, el cual ya hemos trascrito anteriormente, debiendo señalar que como apreciamos a habido una uniformidad en nuestras Constituciones en cuanto a los principios fundamentales, los cuales no han tenido muchas variaciones, por lo que es tan importante analizar detalladamente estos principios, ya que son los que rigen o deberían regir las leyes fiscales.

1.1.2 Principio de Legalidad Tributaria

El Artículo 31 Constitucional en su fracción IV señala: "es obligación de los mexicanos... contribuir al gasto público sea de la Federación, Estados o Municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa que determinen las leyes". De lo anterior se desprende el siguiente principio, que toda contribución debe establecerse en una ley, de ello puede deducirse: para que una contribución pueda oponerse a un particular debe estar expresamente establecida en una ley.

El principio de mérito, debe acatarse por el Poder Legislativo al ejercitar la facultad que se le confiere en el Artículo 73 fracción VII, estableciendo en materia federal las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto mediante el proceso de formación de leyes, por tanto las contribuciones sólo pueden encontrarse establecidas en materia federal y debe acatarse por el Poder Ejecutivo al realizar actos o actividades que la ley le permite, solamente puede por conducto de la autoridad fiscal, recaudar las contribuciones que se encuentran establecidas expresamente en la Ley de Ingresos de la Federación y el Ejecutivo debe ejercitar las facultades que le confiere el Artículo 89 Fracción I de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, facultad reglamentaria para proveer en la esfera administrativa la exacta observancia de la ley.

En conclusión de lo anterior, todo acto de autoridad administrativa en materia fiscal debe encontrarse fundado en la ley que establece y regula las contribuciones. La finalidad del Derecho Fiscal es regular la actividad del Fisco, toda vez que es el órgano encargado de determinar, liquidar, recaudar y administrar los ingresos tributarios del Estado.

El principio de legalidad tiene una doble función en relación a lo expuesto en el párrafo anterior; en primer lugar atañe al Fisco, y en segundo lugar a los particulares, es decir, en el primer caso la autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar determinada función dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse plenamente facultada para ello por una ley aplicable al caso concreto; en el segundo caso, los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables y sólo pueden hacer valer ante el fisco los derechos que las leyes les confieren.

El principio de legalidad actúa como una importante limitación al ejercicio del poder público, a su vez es la defensa de los particulares y previamente deben existir leyes que le permitan al particular conocer en forma anticipada las facultades y obligaciones del fisco, subordinándose éste último al imperio de la Ley y con esto se evita el abuso del que pueda ser objeto el gobernado.

El particular gracias al principio de legalidad conoce con la debida anticipación cual es la naturaleza y cuales son los alcances de sus obligaciones frente al Fisco, así como la esfera de derechos ejercitables en contra del mismo y cuando éste pretende traspasar o exceder los límites de la esfera jurídica del particular, "... En esencia el principio de legalidad opera como una balanza que busca el justo y adecuado equilibrio entre los dos sujetos que normalmente intervienen en la relación jurídico-fiscal, al sujetar la acción tanto del Fisco como de los causantes al cumplimiento de un régimen legal específico, cuyo contenido debe ser eminentemente equitativo".[2]

1.1.3 El Principio de Constitucionalidad

Este principio basa su existencia en la norma primaria y superior a las demás; la Constitución, la cual establece los principios fundamentales de todo orden jurídico a manera de enunciados generales, lo cual significa que todas las normas restantes no pueden contrariarla o alterar su sentido y esto lo podemos ver representado en la pirámide de Hans Kelsen.

El orden constitucional también establece los mecanismos jurisdiccionales apropiados para que tal subordinación resulte efectiva, tal es el caso de las normas de carácter fiscal que emanan de la Constitución y se sujetan a sus principios generales, pues en caso contrario, los afectados por sus disposiciones estarían legitimados para demandar su inconstitucionalidad a través de los mecanismos jurisdiccionales.

Este principio se enuncia de la siguiente forma "... no basta con que la relación jurídico-tributaria se rija por lo que previa y expresamente determine la ley aplicable, sino que esta ley debe encontrarse además fundada en los correspondientes preceptos constitucionales, o al menos, debe evitar el contradecirlos. Dicho en otras palabras, siempre debe existir una evidente subordinación de la norma fiscal hacia la norma constitucional que demuestre que se ha dado cumplimiento al expedir la primera, a las reglas que derivan de la jerarquía normativa".[3]

1.1.4 Principio de Generalidad

Este principio tiene su fundamento en el Artículo 31 Constitucional: son obligaciones de todos los mexicanos contribuir para los gastos públicos así sea como de la Federación, del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resida de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes; en este numeral es donde, se podría llegar a interpretar que se excluye a los extranjeros del pago de los impuestos, pero de ninguna manera los extranjeros quedan excluidos, ya que si éstos se ubican en la situación jurídica o de hecho establecida en la ley positiva mexicana, deben pagar el impuesto correspondiente; la errónea interpretación de referencia, se debe esencialmente a la gran laguna que el Legislador dejo al crear la Constitución.

Este principio se refiere a que el impuesto abarque, contemple y se aplique a todas las personas, tanto físicas como morales, cuya situación jurídica concreta coincida exactamente con la hipótesis normativa, como el acto o hecho que genera el crédito fiscal, esto es, que todos los habitantes del país de acuerdo a su capacidad contributiva deben pagar los impuestos en términos de ley.

El principio de referencia tiene una excepción, el que cierta cantidad mínima esté exenta de pago, al parecer esta excepción rompería con el principio en comento, pero en realidad la excepción está contenida en la ley; para aclarar lo anterior, Adolfo Arrioja Vizcaíno[4] expresa: que una ley es general cuando se aplica sin excepción, a todas las personas que se coloquen en las diversas hipótesis normativas que la misma establezca, es decir, que las leyes van dirigidas a una pluralidad innominada de sujetos, por lo tanto esta excepción no es particular, sino que debe ser aplicable a todas las personas que se coloquen en el supuesto. Por su parte Ernesto Flores Zavala[5] nos dice que nadie debe estar exento de pagar impuestos. Sin embargo no debe de entenderse en términos absolutos esta obligación, sino limitada por el concepto de capacidad contributiva, es decir, todos los que tengan alguna capacidad contributiva estarán obligados a pagar impuestos.

1.1.5 Principio de Obligatoriedad

Este principio lo encontramos plasmado en la fracción IV del Artículo 31 Constitucional: "...son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado o Municipio en que residan...", la obligatoriedad de cubrir el tributo o contribución es justificable, en virtud de que los ingresos que percibe el Estado están destinados al sostenimiento y desarrollo de sus actividades, como son la prestación de los servicios públicos y obras de beneficio colectivo. Respecto a lo anteriormente citado Arrioja Vizcaino[6] señala que el cobro de los tributos es un acto de soberanía que permite a la Administración pública ejercitar plenamente su potestad de Imperio.

El Estado para asegurar el cumplimiento del particular, está dotado de la facultad económico coactiva, derecho de hacer efectivas sus obligaciones o créditos fiscales. Por lo anterior, el cobro de un tributo o contribución exigible es verdaderamente el único acto jurídico que lleva aparejada ejecución. Con esto podemos explicar que el cumplimiento de las obligaciones fiscales son auténticas obligaciones públicas, no donaciones ni aportaciones voluntarias, de cuyo incumplimiento pueden derivarse severas consecuencias para los particulares.

Todas las personas que se ubiquen en las hipótesis normativas, automáticamente quedan obligadas a cubrir el correspondiente tributo en la forma y plazos que la misma ley establezca. Si no se cumple oportunamente con la obligación, inmediatamente opera la facultad económico coactiva, la cual es ejercitada por el Estado a través de la autoridad hacendaria, mediante el procedimiento administrativo de ejecución.

Aunado a lo anterior la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, específicamente en su Artículo 22; establece el principio de obligatoriedad como un deber ciudadano de orden público y otorga al Estado los mecanismos jurídicos para llevar a cabo su cumplimiento.

1.1.6 Principio de Vinculación con el Gasto Público

Este principio se encuentra consagrado en el Artículo 31 fracción IV de la Carta Magna, en donde se establece la obligación de los mexicanos de contribuir para los gastos públicos, es decir, las contribuciones tienen el objetivo de solventar los servicios públicos que el mismo Estado presta, de esto se desprende que dichos servicios recibidos por los gobernados, deben equivaler a los ingresos tributarios pagados por ellos; si el Estado no prestara servicios públicos, las contribuciones perderían su razón de ser, por lo que es innegable la estrecha relación e interdependencia existente entre las contribuciones y el gasto público, "... puede afirmarse que ningún ciudadano accedería a contribuir al sostenimiento de un Estado que se negara a satisfacer las necesidades sociales básicas, ya que las principales causas de la evasión impositiva se localizan precisamente en la indebida atención de los servicios públicos."[7]

En la actualidad vemos como el Estado en sus campañas publicitarias respecto a servicios públicos como lo son educación, salud, vías de comunicación, etc., insisten en que es consecuencia del pago regular y oportuno de las contribuciones establecidas, aunque hay claros ejemplos de gobernantes que han desviado los fondos recaudados en beneficio personal, lo que provoca gran descontento en los contribuyentes.

La Constitución impone a los gobernantes la obligación de destinar las contribuciones recaudadas exclusivamente al gasto público, por lo que la Administración Pública debe cada año formular el presupuesto de egresos a que deberá ceñirse durante la vigencia de ese año, esto último debido a como dice Giuliani Fonrouge[8] a la influencia ejercida por los principios liberales de la Revolución Francesa, y debiendo emplear escrupulosamente los ingresos tributarios en dicho presupuesto nacional que se publica en el Diario Oficial de la Federación.

El destinar el contenido de alguna contribución a un fin específico, no viola el principio en cuestión, ya que basta con que ese fin esté considerado en el presupuesto de egresos para que quede legitimado, porque en el último de los casos, es para cumplir con el gasto público.

El principio en comento es reforzado por la siguiente interpretación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:[9] La circunstancia o el hecho de que un impuesto tenga un fin específico determinado en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar designado el mismo impuesto al gasto público, pues basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federación, para percatarse de cómo todos y cada uno de los renglones del Presupuesto de la Nación tienen fines específicos, como lo son comúnmente la construcción de obras hidráulicas, de caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pagos de sueldos, etc.

El gasto público, doctrinaria y constitucionalmente tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo y es y será siempre el gasto público, el importe de lo recaudado por la Federación, a través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionada con las necesidades colectivas, sociales o los servicios públicos; "...Sostener otro criterio, o apartarse, en otros términos, de este concepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no está capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones públicas y atender a las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfacción del verdadero sentido que debe darse a la expresión constitucional gastos públicos de la Federación..." (Amparo en revisión 2844/61, promovido por Cleotilde Acevedo Viuda de Flores. Visible en las páginas 383-384 del informe rendido a la Suprema Corte de Justicia de la Nación por su Presidente, al terminar el año de 1973 Primera Parte.)

1.1.7 Principio de Proporcionalidad

El principio de proporcionalidad está enfocado aritméticamente para referirlo a la parte alícuota de un todo; sobre este principio puede establecerse que la totalidad de personas físicas y morales deben contribuir al gasto público, que se encuentren en igualdad de circunstancias respecto al tipo plasmado en la ley fiscal; los súbditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno, en proporción, cada uno, con la mayor exactitud posible a sus propias facultades, es decir en proporción al ingreso de que disfrutan bajo la protección del Estado, al respecto Armando Porras y López[10] nos dice que, los gastos de un gobierno son para los individuos de una gran nación como los gastos de una administración ejercida por una compañía de copropietarios que están obligados a contribuir a prorrata del interés que tiene en la cosa en común.

Por lo anterior, puede establecerse que el principio de proporcionalidad determina los lineamientos esenciales de todo el sistema tributario mexicano consagrado en la Constitución; agregándose a lo anterior, que sólo los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por persona física o moral pueden ser fiscal-mente afectados y tan sólo en una parte alícuota de los mismos. En conclusión, un contribuyente debe de contar con capacidad económica para dar cumplimiento a su obligación fiscal, al obtener ingresos, utilidades o rendimientos que sean la causa o motivo de dicha contribución.

Proporcionalidad significa, reciprocidad entre las partes de una cosa con el todo o entre cosas relacionadas entre sí; en virtud de lo anterior, sostenemos que en materia fiscal debe existir una debida concordancia entre las contribuciones previstas en leyes de ingresos de la Federación, sus leyes reglamentarias y la capacidad económica de los sujetos pasivos, por lo que éstos últimos, deben contribuir en función de su respectiva capacidad económica, es decir, en la proporcionalidad de sus ingresos, debiendo existir con antelación una relación de causa efecto del origen que motiva la obtención del ingreso con el de la carga tributaria, debiéndose distribuir justamente las cargas tributarias entre fuentes de riqueza disponibles y existentes.

Dentro del principio en mención, consideramos que los únicos tributos que se ajustan al mismo son los que se determinan en pago a tarifas progresistas las cuales garantizan contribuciones mayores o menores según la capacidad económica del contribuyente.

1.1.8 Principio de Equidad

Este concepto está íntimamente relacionado con el principio de proporcionalidad, ya que ambos conjunta o separadamente dan la idea de justicia, en este orden de ideas, el espíritu del legislador al establecer el principio en análisis en el numeral 31 fracción IV constitucional, fue precisamente que los impuestos sean justos y acordes con cada persona sujeta de dichas contribuciones.

Corrobora lo anteriormente expuesto la Suprema Corte de Justicia de la Nación al definir la equidad "... como la manifestación de lo justo innato al hombre... otro criterio que esgrime la Corte en relación con la equidad es el de trato igual a los causantes que se ven afectados por una misma ley tributaria e impuesto si las circunstancias del hecho generador o de la exención son fundamentalmente equiparables o análogas..."[11] traduciéndose lo anterior en que serán tratados por igual los que se sitúen en el mismo tipo legal, debiendo solamente variar tarifas tributarias aplicadas de acuerdo a la capacidad económica y contributiva del causante, esto es, atender a la riqueza que se gana, la riqueza que se gasta y los beneficios que obtiene el particular de sus actividades en aras del interés público.

El hacedor de la norma fiscal, al momento de estatuir las cargas impositivas deberá respetar este principio constitucional, estableciendo en ellas los parámetros y tasas progresivas, evitando con ello que se conculquen derechos inherentes y fundamentales de los causantes.

1.1.9 Principio de no Aplicación de Leyes Fiscales Privativas

Este principio se encuentra consagrado en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, específicamente en su Artículo 13 que a la letra dice: nadie puede ser juzgado por leyes privativas, ni por tribunales especiales; garantía individual de igualdad que tiene su extensión en materia tributaria.

Las leyes privativas se caracterizan por no ser de aplicación general, esto es que lo que disponga dicha ley se aplique al caso concreto y una vez efectuado este acto no desaparezca, y de aplicación abstracta, si se aplica sin consideración de especie o de persona a todos los casos exactamente iguales que comprende la citada ley, si le falta alguna de las características menciona-das en líneas anteriores, va en contra del principio de igualdad tutelado por el ya citado Artículo 13 constitucional.

Antes de continuar debemos distinguir las leyes privativas de las especiales, ya que las citadas en segundo lugar aún y cuando se apliquen exclusivamente a determinadas categorías de personas o de hechos o de situaciones, tienen como principal característica la generalidad.

Históricamente se ha determinado que las leyes especiales eran constitucionales, lo anterior en razón de las circunstancias especiales en que se sitúen y porque comprenden a todos los individuos que se encuentren o lleguen a encontrarse en la situación jurídica o de hecho establecida en la ley.

Las leyes privativas han sido motivo de numerosos estudios y siendo objeto del nuestro las leyes tributarias, nos enfocaremos a las mismas, éstas no deben gravar a una o varias personas individualmente determinadas, sino gravar el patrimonio exclusivamente de las personas cuya situación coincida exactamente con la señalada como el hecho generador del crédito fiscal. Para corroborar lo anterior, diremos que la garantía de igualdad tiene como finalidad tratar igualmente a los iguales, en iguales circunstancias y para el caso contrario, debe dicha autoridad distinguir desigualdades notorias y hallar el modo de compensarlas mediante obligaciones o exenciones legales que igualen ante la ley a todos los comprendidos en su regla, todo lo anterior para lograr el bien común.

1.1.10 Principio de Fundamentación y Motivación de Resoluciones Fiscales

Todo procedimiento es una serie de actos concatenados, el procedimiento administrativo no queda exento a esta consideración, esa serie de actos pueden ser materiales o jurídicos, en estos últimos se debe acatar el principio de legalidad a que hemos hecho referencia en el capítulo anterior y en el presente, partiendo de la base constitucional consagrada en su Artículo 16 "... nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento", este Artículo se ve reforzado por diversas interpretaciones jurisprudenciales de donde destacan las que se refieren a que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite.

Otras ejecutorias de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han determinado que la motivación exigida por el numeral 16 de la Carta Magna consiste en el razonamiento contenido en el texto del acto de molestia, en donde se concluye que dicho acto encuadra perfectamente en determinado precepto legal, es decir, motivar[12] "... es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho que se formuló la autoridad para establecer la adecuación del caso concreto a la hipótesis legal".

La fundamentación debe satisfacer requisitos, de fondo y de forma, la forma queda cumplida cuando en el acuerdo, resolución u orden se citan las disposiciones legales que se consideran aplicables al caso concreto y se manifiestan los motivos por los cuales se emitió el acto de autoridad.

El requisito de fondo queda satisfecho cuando los motivos invocados, son bastantes para provocar el acto autoritario, esto queda robustecido con la interpretación que hace la Suprema Corte de Justicia de la Nación[13] "para que la autoridad cumpla la garantía de legalidad que establece el Artículo 16 de la Constitución Federal en cuanto a la suficiente fundamentación y motivación de sus determinaciones, en ellas debe citar el precepto legal que le sirve de apoyo y expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusión de que el asunto concreto de que se trata encuadra en los presupuestos de la norma que invoca."

A la vez que la fundamentación y motivación son dos elementos distintos, también son indivisibles, ya que la falta de uno de ellos, tiene como consecuencia la nulidad del acto de autoridad, al respecto se dan dos supuestos, la falta de la fundamentación excluye la presencia de la motivación, es decir, si en una resolución no se citan los preceptos que deban aplicarse al caso concreto, tal resolución es nula, ya que no llenaría ninguno de los requisitos que establece el numeral 16 Constitucional; es lógico pensar que si en un mandamiento escrito de autoridad no se señalan los preceptos que sirven de base para su expedición, la motivación no podría tampoco establecerse en dicho mandamiento porque la autoridad no tendría base para hacer algún razonamiento; de lo contrario, si se han citado los preceptos aplicables al caso concreto, pero lo que hace falta son los razonamientos lógico jurídicos por los que haya que aplicarse tales preceptos, el mandamiento también sería nulo, pero este supuesto sí es factible que se diera, aunque en todo caso también excluiría la presencia del otro elemento, en basta ocasiones por descuido de la autoridad se da este supuesto; en el primer caso, como no hay cita de preceptos, no podría la autoridad hacer razonamiento alguno, ya que habría total incoherencia en dichos "razonamientos" que en dado caso expresaría la autoridad emisora, ya que la motivación se hace en base a la fundamentación y sin ésta última, no es posible la primera y en ambas situaciones, la consecuencia es la nulidad del acto de autoridad.

Aplicando lo anterior a la materia que nos ocupa, el Tribunal Fiscal de la Federación ha sostenido que todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado, es decir, se deben citar los preceptos legales aplicables y expresar las circunstancias de hecho en que la autoridad concluyó que los primeros encuadran en el caso concreto.

Otra interpretación de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, ha determinado la finalidad del Artículo 16 Constitucional, "...tutelar los derechos de los particulares, sujetando la actuación de las autoridades a un régimen de derecho e impidiendo que los particulares caigan en estado de indefensión, por tanto, la multicitada obligación debe ser vista en razón de los objetivos que persigue y no como un mero formulismo que obstaculice el desempeño de las autoridades en el cumplimiento de sus funciones de orden público y social...", la falta de motivación sólo puede ser aquello que impida o dificulte la defensa del causante y no la omisión de una situación que conoce perfectamente y que se sigue lógicamente de los diversos elementos de la resolución";[14] en otra interpretación del Tribunal Fiscal de la Federación, se sostiene que la autoridad, al citar el precepto aplicable al caso concreto, debe en su caso, especificar qué fracción es en la que se funda, de lo contrario dejarla en estado de indefensión al particular, ya que tendría que combatir en forma global los preceptos que la autoridad considera aplicables al caso concreto.

1.2 PRINCIPIOS DOCTRINALES DE LAS CONSTITUCIONES

1.2.1 Principio de Certidumbre

Este principio reza de la siguiente forma según Armando Porras y López[15] "... La tasa o impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario...", esto es que debe ser claramente determinado o determinable en cuanto a su cantidad, forma de pago y época de pago; esto para dar seguridad jurídica al gobernado y a la misma autoridad recaudadora, en razón de que al gobernado le evitará ser presa fácil de actos arbitrarios de los funcionarios recaudadores y de los actos de extorsión que desde tiempos inmemoriales son practicados por funcionarios de la Hacienda Pública y para la Autoridad recaudadora, en el sentido que evita la alusión de las contribuciones decretadas para satisfacer el gasto público de cada año por parte de hábiles contribuyentes, que buscan resquicios en la interpretación de los preceptos que marcan las cargas impositivas.

Luis Humberto Delgadillo[16] agrega que el impuesto "...que cada individuo está obligado a pagar deber ser cierto y no arbitrario..."; no arbitrario en el sentido de que deben especificarse el sujeto, objeto, cuota, forma de hacer el pago, valuación de la base, fecha de pago, quien paga y las penas en caso de infracción con lo que deja imposibilitada a la autoridad fiscal para realizar algún cobro excesivo.

1.2.2 Principio de Economía

Este principio consiste en disminuir el diferencial que existe entre lo que se recauda y lo que en realidad se aplica al gasto público, por lo que tal principio es de importancia trascendental, tanto para los particulares como para el Estado.

Anualmente se aprueba y publica la Ley de Ingresos y Presupuesto de Egresos de la que se desprenderá cuáles serán los ingresos destinados a la satisfacción de las diversas necesidades colectivas; si la recaudación fuera demasiado costosa, gran parte de los ingresos tendrían que destinarse a ésta, por lo que resultaría incosteable, aunado a lo anterior y como lo menciona Arrioja Vizcaíno[17] todo tributo debe derivar de un apropiado sistema de planeación que lo haga redituable; su destino y justificación están constituidos por la satisfacción del gasto público.

1.2.3 Principio de Simplicidad

El principio de mérito debe de aplicarse cabalmente en las leyes y reglamentos fiscales, utilizándose un lenguaje simple, claro y accesible al público en general.

La autoridad competente, con la finalidad de que este principio tenga además de una aplicación teórica, la práctica; estableció en el Artículo 33 fracción I del Código Fiscal de la Federación que las autoridades tributarias tienen la obligación de asistir gratuitamente a los contribuyentes, explicando las disposiciones fiscales; utilizando palabras comunes alejadas de los tecnicismos y en los casos que la información sea compleja deberán elaborar y distribuir a la mayoría de los contribuyentes folletos y volantes en los que se oriente eficazmente al público en general.

1.2.4 Principio de Determinación de la Obligación Tributaria por el Sujeto Pasivo

Este principio se encuentra sustentado por el Artículo 6º. del Código Fiscal de la Federación, que establece lo siguiente: "...corresponde a los contribuyen-tes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario..." del cual se desprende que el contribuyente reconoce estar en la situación jurídica o de hecho establecida en la norma impositiva, para después calcular de acuerdo a los preceptos conducentes el monto a pagar a la autoridad recaudadora.

En caso de que el contribuyente haya determinado con inexactitud el monto de su crédito fiscal, la autoridad administrativa podrá en todo caso realizar sus actos rectificatorios determinando por sí, la cantidad correcta que debe pagar el contribuyente.

CAPÍTULO II

PRINCIPALES PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS

2.1 PROCESO Y PROCEDIMIENTO

Con el fin de adentrarnos en los principales procedimientos administrativos y tomando como base la Teoría General del Proceso, estableceremos la diferencia entre el proceso y el procedimiento.

Tenemos que en el proceso interviene el Estado, las partes y en su caso los terceros con interés jurídico, al respecto Cipriano Gómez Lara[18] lo define como un conjunto complejo de actos del Estado como soberano, de las partes interesadas y de los terceros ajenos a la relación sustancial, actos todos que tienden a la aplicación de una ley general a un caso concreto controvertido para solucionarlo o dirimirlo; la finalidad de todo proceso es jurisdiccional, compositiva del litigio, salvaguardando el orden jurídico y procurando su preservación.

Con respecto al procedimiento tenemos un campo de acción reducido, ya que es "... una coordinación de actos en marcha, relacionados o ligados entre sí por la unidad del efecto jurídico final, que puede ser el de un proceso o el de una fase o fragmento suyo..."[19]

Es decir, cuando hablamos de proceso, nos referimos a un conjunto de procedimientos que están encaminados a dirimir una controversia, en cambio cuando digamos procedimiento, nos estaremos refiriendo a la forma de actuar en un proceso o fuera de él. En sí, la diferencia esencial entre un proceso y un procedimiento no sólo es la amplitud en el concepto, sino que el proceso es de naturaleza teleológica y el procedimiento es formal por consistir en maneras de actuación.

2.2 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO